汤 剑

 内容提要:破产重整在充分维护企业资产不因清算产生价值流失、改善财务状况，增强偿能力、实现持续经营方面发挥了重要作用。破产重整债务豁免使企业面临超额所得税负担，破产债务豁免所得税处理是破产重整程序的关键环节。如何有效解决债务免所得税收问题是破产重整程序顺利进行的关键。本文基于江西某制品公司破产重整案例对债务豁免所得财税法一体化融合处理方式进行深入分析，为破产重整程序的顺利推进作出有益探索。

 关键词:破产重整，债务豁免所得财税法融合

一、案例介绍

 江西某制品有限公司成立于2007年7月4日注册资本 4800万元人民币。因技术设备和生产工艺落后，公司长期亏损，严重资不抵债，于2022年12月向湖口县人民法院申请破产重整。湖口县人民法院于2022年12月12日裁定受理，并指定破产管理人管理人接手案件后，进行资产清查、债权申报审核等工作。在2023年5月23 日召开的第二次债权人会议中，出资人组、优先债权人组、税款债权人组、职工债权人组、普通债权人组均表决通过了重整计划草案。由引入的新投资人出资3800万元用于偿还该公司债务，以换取债务人100% 股权。陆续支付破产费用及共益债务、职工债权、税款债权，破产重整计划确定的破产重整债务清偿金额 2302.66万元。会计师事务所出具的清产核资审计报告显示破产重整债务合计金额 25875.46 万元，债务豁免金额为 23572.80 万元，债务豁免所得税影响额为5893.20万元。投资人对此望而却步，重整程序难以为继。

 破产管理人围绕豁免所得，通过引入财税法融合数据分析及风险控制，达成“财务、税务、法律”个维度的无缝对接。从《企业会计准则》《企业破产清算有关会计处理规定》(财会(2016〕23号，以下简称 23 号文)《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009】60号)《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告 2011年第25号)《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)破产法》《最高人民法院关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》等文件中，以财务为依托将破产豁免所得导入法律调整和税务调整，形成一体化的处理意见。该破产重整于2023年10月顺利结案，新投资人已办妥股权过户。

 有鉴于此，本文围绕破产重整案例中债务豁免所得的课税问题，从财税法三个维度对破产重整债务豁免所得的确认现存困境、问题成因进行分析，以财税法融合为突破点对重整企业债务豁免所得的处理理念与路径进行深入探究，提出优化建议，保障破产重整程序顺利地进行，为破产重整税收制度的完善作出有益探索。

二、破产重整债务豁免所得税收问题

 企业因破产停产停业，管理人接管企业财产和营业事务，债务人受到人民法院和破产管理人的监管破产管理人或受破产管理人监督的债务人自人民法院裁定债务人重整之日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。人民法院召开债权人会议，以出席会议的同一表决组的债权人过半数同意、并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上，各表决组均通过时，重整计划通过，进入破产重整程序后，不可避免地会涉及债务的清偿和豁免。般情况下，对于债务豁免所得，税务部门会依据《企业所得税法实施条例》第十一条清算所得来确认应税所得、或者按照第二十二条确实无法偿付的应付款项计入其他收入中计算所得、抑或按照第七十五条企业重组所得来确认应税所得，但破产重整债务豁免所得与清算所得、重组所得均存在诸多不同。

 第一，破产重整与普通债务重组不同。普通债务重组是在持续经营的情况下，个别债权人与债务人之间形成的债务清偿妥协安排，通过协议或法院的裁定形成对双方有约束力的债务让步安排;破产重整是在破产管理人和人民法院参与下由债务人和全体债权人代表达成的债务清偿方案，对债务人和全体债权人均有约束力。杨必成、耿涛在《浅议企业破产重整中的财税问题》一文中认为，企业债务重组在实质上是一种带有商业目的的活动，而破产重整是企业破产程序的组成部分。笔者认为破产重整实质上是对债务人因资不抵债产生的净资产被侵蚀部分的冲回，破产重整所得是为债务顺利清偿清算而得到的弥补，是破产企业所有者权益的修复，是破产管理人参与下的与债权人整体受偿利益最大化的博弈。第二，破产重整与破产清算不同。重整企业虽陷入财务困境，但尚有生还的希望，通过资产处置清算债务，引入新投资人重新整合企业资源，具有比清算企业更大的债务清偿能力。破产清算是以企业破产财产清偿破产债务，达到企业清算注销的目的。破产重整过程中对债务清算所产生的债务豁免所得并不等同于破产清算所得，是当前无法完全适用破产清算所得税收政策的主要因素。

 第三，破产重整与特殊性税务重组的不同。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009】59号)所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。破产重整豁免所得并不满足特殊性税务重组所规定的“重组交易支付以货币资金支付不得超过 15%，即85%的交易支付以股权支付”的行为要件。

尽管破产重整债务豁免所得无论形式上还是目的上均与一般重组所得以及破产清算所得存在诸多不同之处，但由于没有专门的破产重整税收政策可遵循，实务中除个别批复外，以一般重组方式对破产重整债务豁免所得进行课税较为普遍。在此过程中，债权人被动地对部分债权予以豁免，税务机关为防范执法风险被动地按照一般重组方式对债权豁免所得进行课征，债务人被动地接受按照一般重组方式申报缴纳税款，普通债权人几乎没有分到财产的希望，破产重整程序几近面临天折。三、破产重整债务豁免所得税收问题的成因分析

 (一)财务维度

 1.破产重整在财务制度上无规范性文件支撑

 破产重整期间，债务人的活动主要以债权人为主的利害关系人的权利得到公平偿付为目的，并以重整企业获得经济上的重生为目标。杨必成、耿涛在《浅议企业破产重整中的财税问题》一文中认为，破产重整会计信息使用者的需求等都发生了重大变化，也区别于破产清算的会计核算要求。财政部发布的23号文对企业进入破产清算后的会计核算提出了详细的要求和指导意见，但对于企业破产重整阶段的会计核算却没有任何较为明确的规定。

 2.破产重整期未被作为单独的会计期间核算

 企业进入破产程序后，破产管理人接管债务人财务账册，以会计信息的形式对经济活动管理进行监督。资产重整一般以持续经营为目的，在财务实务中未被作为单独的会计期间进行核算。破产管理人对破产重整事项进行账务核算后，也没有新投资人是否再接收财务账册的规定，导致破产业务会计处理没有明确依据。

 3.破产重整所得产生的原因江西某制品有限公司破产宣告前企业资产13191.20 万元，负债24744.40万元，处于资不抵债的财务状况。在破产管理人接管后，委托会计师事务所进行清产核资的结果见表1。破产重整企业资产大部分集中于存货、固定资产、长期待摊费用项目，存在长期挂账未清理，账实不符的情况。而流动资产中往来款账龄普遍在10年以上，大部分为持续经营期间未及时办理账务处理手续形成的呆账。存货则多为5年以上残次品等未及时处置形成的待处理。本案企业在资产评估机构对包含存货、固定资产、无形资产、长期待摊费用在内的组合资产进行评估后的金额仅为3695.09万元，评估减值率为 70.52%。会计师事务所清查认定转入待处理财产损益的存货、固定资产、无形资产、长期待摊费用高达 5099.30 万元。

 依据重整计划草案，在新投资人现金投入3800万元之后企业的资产公允价值为7495.09万元，债务实际清偿金额为 3695.09万元，净资产3800万元。重整企业债务由账面金额 25875.50万元降低到实际清偿金额3695.09万元，债务豁免产生营业外收入为22180.41万元。而债务人资产由于未实际处置，能够计入到营业外支出的金额捉襟见肘。资产以历史成本计量，而债务却要以实际清偿进行账务处理，产生大量不合理债务豁免所得。

(二)税务维度

 一般而言，破产重整企业债务可变现价值小于计税基础，在没有政策性减免和足额可予税前扣除的可弥补亏损时，则产生了超越自身负担能力的应税所得并在形式上构成对可分配破产财产的掠夺。

 1.不属于企业所得税法规定的不征税收入。破产重整债务豁免所得不属于《企业所得税法实施条例》第二十六条以及《企业所得税法》第七条所规定的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

 2.没有对应的税收优惠政策支持。破产重整企业能够享有的税收优惠措施仅限于延期纳税和企业重组特殊性税务处理。延期纳税并没有解决重整债务豁免所得的实际问题，而是将纳税义务转嫁给投资人，导致新投资人还未进门就背负巨额的税收负担，不符合投资人参与重整的利益诉求，也不利于重整程序的顺利推进。特殊性税务处理基于股权支付为对价的交易模式，适用于企业正常经营活动中的重组事项，对于破产重整债务清偿基本属于鸡肋，是破产重整债务豁免所得不得不计入应税所得的关键因素。

 3.以前年度亏损不足以弥补重整债务豁免所得。根据《企业所得税法》规定，企业可以将前5个年度内尚未弥补完的亏损结转弥补，超过5个年度以上的以前年度亏损不允许结转弥补。而破产企业的亏损往往不是最近5年才有的，是常年累月积累下来的。以本案例企业为例，5年以上的可弥补亏损达2789.80万元。现有税收政策中，只有具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，结转年限才由5年延长至10年。对于破产重整企业，5年以上的亏损完全没办法弥补，导致产生了过重税收负担。

 4.资产减值损失无法抵扣债务豁免所得。因为没有实际处置，现有资产价值大幅度贬值带来的减值损失无法抵扣债务豁免所得，既不考虑资产减值损失也不考虑5年以上的亏损无法弥补，而直接将重整债务豁免计入应税所得，给破产重整企业带来沉重的税收负担。邓益洋在《2014年中国破产法理论研究综述》一文中亦认为，现行税法主要立足于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整。破产重整税收政策的缺位，导致实务中产生诸多现实问题。

(三)法律维度

 邢彦堂在《企业破产重整涉税问题的规范性分析及筹划》中提出，一般认为重整有三种模式:一是存续型重整，公司法人主体保留下的重整;二是出售型重整，也被称为剥离重整，即将破产企业有价值的资产剥离转让，与存续重整模式的区别在于原债务人企业不能继续经营，在实现部分资产转让手续后债务人企业进行清算注销;第三种是清算型重整，把破产企业的现有财产全部进行出售、分配,按比例清偿。第一,因为民事主体资格保留，按照重整计划减免的债务自重整计划执行完毕起，存续型重整债务人不再承担清偿责任。在债务按照一定比例清偿后，未清偿债务形成债务豁免。第二，出售型重整在剥离后与清算型重整企业一样按照清算程序进行，未清偿的债务形成清算所得。第三，出售型重整与清算型重整两者均不考虑品牌价值、渠道价值、客户资源价值、专利技术等无形资产的价值。第四，由于资产可以不按照清算价值处置，存续型重整有利于减轻重整债权人利益损失、最大化地维护企业利益。叶熙吴在《破产重整企业债务豁免所得税规则的检视及其优化》中认为，破产税收制度中缺少相关税收优惠规定，而破产法当中也缺乏对破产重整作为一种特别的清算予以考虑，这不仅不利于重整程序的顺利进行，也无益于发挥税收政策宏观调控的功能。破产重整制度中税收规则的缺失使重整程序荆棘满途。

 四、破产重整债务豁免所得财税法融合处理研究

 (一)财务维度上的处理研究

 企业被法院宣告破产后，债务人会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。按照23号文增设相关负债类、累计清算净损益类和清算损益类会计科目，或在一级科目下自行设置相关明细科目，以满足破产过程会计核算的需要。法院裁定进入破产重整程序后，债务人经营活动处于停滞状态，对企业的资产重新整顿以清偿债务，其目的在于改善债务人的财务状况增强偿债能力，实现持续经营和有效清算清偿务。

 破产重整中应收款项收回的可能性很小，大部分需全额计提坏账准备。除部分比较好的存货在进入破产程序前已被出售或以物抵债外，大部分库存基本处于无可变现价值状态。个别破产企业的长期股权投资基本处于应计提减值准备未计提、应作合并重整的情况。基于财税法融合理念，对破产重整参照破产清算进行财务处理，不再考虑原资产价值，按照清算公允价值确定计税基础。

 (二)税务维度上的处理研究

 破产债务豁免所得税处理是破产重整程序的重要环节，已成为影响破产程序顺利推进的重要因素之在税务处理上有以下建议:

一是提高亏损弥补结转年限，让破产企业用以前年度的亏损充分弥补破产重整期间所产生的应税收益。在美国税法中，年度经营净损失不但可以向前追溯3年还可以向后结转15年，充分体现了对资本最大限度的保全，值得我们大力借鉴。二是重整程序中债务豁免所得涉税处理适用清算程序。以公允价值清算方式处理重整债务豁免，对于提高资产的偿债能力，保障债权人利益、吸引更多优质的投资方参与到重整活动中具有重要意义，有利于最大限度地维护企业价值。三是破产重整需要完善税收法律制度。破产重整的成功离不开税收法律文件支持，单纯依靠个案批复并不能解决重整程序中大量的所得问题，税收优惠政策也会对纳税人重组方式的选择产生影响，进而导致更多的社会问题。因此根据重整整体所得的性质综合制定与破产重整相适应的税收政策，既能有效解决政策适用空白问题，又能防止税收优惠政策的不当使用。

 (三)法律维度上的处理研究

 破产重整债务豁免所得不属于企业经营获取利润的部分。美国西蒙斯教授提出，企业所得税是对企业净资产价值增加的部分予以课征。净资产的增加是在维持资本不变的前提下，企业在一定期间内经常性、连续性所得以及非经常性所得。依据公司法中的资本保全原则，企业利润的确定须以资本保全为前提，只有保全了资本，企业方有利润可言。意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，期末净资产金额必须大于资本金金额才算是取得利润。破产重整企业在深陷财务危机、资不抵债之时，不具有缴纳债务豁免所得企业所得税的能力。若此时再按照债务豁免所得课税，必然导致企业净资产进一步削弱，这与公司法中的资本保全原则相悖。自我实现权利的重新分配，只有在财产实现收益的情况下，国家才可能基于该收益而参与财产的重新分配破产重整企业已丧失债务清偿能力，豁免重整债务是为了拯救企业，债务人本身并无直接所得，破产重整企业完全不具备缴纳债务豁免所得企业所得税的能力。在重整程序中引入清算规则，以不高于原计税价值的金额进行所得税处理，对于破产重整程序的顺利进行更为有利。

 破产重整税收制度的构建需从财税法三个维度进行全方位地思考，以实现可持续经营为目的对重整债务豁免所得的计征路径进行考量，将破产重整企业和正常企业区别对待，既不能简单地对债务豁免所得免税，也不能将其片面地计入应税所得征税，在依法课税、量能课税、公平课税的原则下融合破产法、税法、会计制度之间的差异，将破产清算规则引入破产重整程序，建立健全完善的破产重整清算税收制度，确保企业破产重整顺利进行。

(四)财税法融合处理的研究

 从财税法融合的角度看，投资人的价值判断基于资产的公允价值,如果土地使用权、许可证、技术、商标、渠道等无形资产在评估中按照清算价值计算会产生大量的折损，不利于破产重整企业解决债务危机，将23号文处理规则引入到重整程序进行财务处理，可以最大化地保障企业的债务清偿能力以及重整价值。破产重整与破产清算在财税制度框架下亦不存在对立性，根据量能课税原则，纳税人的经济负担能力是课税的前提和基础。范志勇、李奇在《论针对企业破产重整豁免债务的所得税课税除外》一文中认为,在财产所有权既定的情况下，财产不可能也没有必要自我实现权利的重新分配，只有在财产实现收益的情况下，国家才可能基于该收益而参与财产的重新分配。破产重整企业已丧失债务清偿能力，豁免重整债务是为了拯救企业，债务人本身并无直接所得，破产重整企业完全不具备缴纳债务豁免所得企业所得税的能力。在重整程序中引入清算规则，以不高于原计税价值的金额进行所得税处理，对于破产重整程序的顺利进行更为有利。

 破产重整税收制度的构建需从财税法三个维度进行全方位地思考，以实现可持续经营为目的对重整债务豁免所得的计征路径进行考量，将破产重整企业和正常企业区别对待，既不能简单地对债务豁免所得免税，也不能将其片面地计入应税所得征税，在依法课税、量能课税、公平课税的原则下融合破产法、税法、会计制度之间的差异，将破产清算规则引入破产重整程序，建立健全完善的破产重整清算税收制度，确保企业破产重整顺利进行，

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原载《注册税务师》杂志2024年第3期 

作者单位：江西财经大学法学院数字财税研究中心